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苗木行业涉税梳理和简析

发布时间:2022-7-18 来源:博胜教育

近年来,随着我国经济建设的快速发展,城市化进程的高速推进,绿化苗木生产规模扩大非常迅速。从零星苗圃发展成6万多家苗圃企业,从业人员300万人,种植面积1500多万亩,为全球最大苗木产业。而且绿化是一个不断升级的过程,随着经济条件的改善和生活水平的提高,人们对园林绿化苗木的品种、规格和质量提出,绿化进一步深入,苗木将往精细化、个性化方向发展,苗木行业前景将广阔,而苗木行业旺盛促进行业税收增长很快。

       苗木行业从业者成份复杂,有农民个体户、花木经纪人、苗木合作社会、苗木企业等等,对税收政策理解各异,税收意识不强。现在行税收政策对苗木行业有不够明确地方,全国各地征管也不统一。存在着苗木企业自产与经销很难区分,缺乏统一的界定标准,征免界线存在模糊性

       基于这些原因,对苗木行业税收进行梳理和分析就很有必要了。

       苗木行业产销过程涉及税收主要有增值税、所得税,部分和苗木养护有关还会涉及到营业税,分税种分析如下:

 

      一、       增值税

       在苗木产销业务增值税处理上,按销售自产苗木、销售收购苗木销售、销售苗木同时提供养护劳务等不同经营方式,不同的经营方式适应不同的税收政策,也有不同的税务处理办法。

       一、销售自产苗木。

        《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称《增值税暂行条例》)第十五条规定,农业生产者销售的自产农产品免征增值税。《增值税暂行条例如实施细则》第三十五条明确,条例第十五条所称农业是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业。农业生产者,包括从事农业生产的单位和个人。农产品,是指初级农产品,具体范围由财政部、国家税务总局确定。

       财政部联合国家税务总局发布关于《农业产品征税范围注释》的通知(财税字[1995]52号)中明确《增值税暂行条例》第十六条所列免税项目的第一项所称的“农业生产者销售的自产农业产品”,是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的注释所列的自产农业产品。这里的重点是“自产”两字。

       在实际操作中,苗木企业自产与经销很难区分,缺乏统一的界定标准,征免界线存在模糊性,例如苗木种植户或企业外购苗木种养一段时间,或者外购盆景养护一段时间再出售,这种既像自产又似贩卖的“特殊”经营现象是属于免税还是应税呢?政策上没有明确的规定。实际操作中,不但苗木种植户很少就这种经营业务申报缴税,而且上市公司的公开资料中一般也按免税处理。

  在苗木行业上市公司中云南绿大地生物科技股份有限公司以苗木产销为核心业务,具有一定代表性。在其招股说明书中“竞争优势分析部分”(P98)明确,本公司包括自主繁育特色苗木种苗和外购半成品苗木两种方式,在“公司享受的税收优惠政策部分”(P242)中说明:根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十六条第一款的规定,2001 12 月,昆明市国家税务局昆明经济技术开发区分局出具《关于云南绿大地生物科技有限公司申请免征增值税的批复》(昆国税经开分函(2001)第09 号),同意公司销售的自产农业初级产品(花卉)免征增值税。

       园林行业中其它上市公司根据主营业务的差异,在招股说明书对税收政策详简、侧重表述有所区别,但涉及苗木业务的均表达为免税。如东方园林招股说明书(P147):根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十六条第一款和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十一条的规定,农业生产者销售的自产农业产品免征增值税(农业,是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业;农业生产者,包括从事农业生产的单位和个人)。经北京市朝阳区国家税务局第十税务所审核认定,本公司销售自产苗木免征增值税。

       但在实际操作中,还是经常会有税务机关经常对“自产”的定义提出疑问、和另外的理解。

让我们从苗木的种植方式来看,苗木生产可以简单区分成二种情况:一种是自己从种子培育开始到苗木生长后再出售,我们称之为完全自产,一种是购进种苗经培育后再出售,我们称之为种苗培育。就是种苗培育是是否符合《增值税暂行条例》所称的自产农产品,各地税务机关有不同理解。

       在增值税法中很难找到对苗木自产的定义,但所得税法中对农、林、牧、渔产品是否可享税收优惠有进行范围厘定,可供参考:

国家税务总局公告2011年第48号《关于实施农林牧业项目企业所得税优惠问题的公告》中第七条规定:企业将购入的农、林、牧、渔产品,在自有或租用的场地进行育肥、育秧等再种植、养殖,经过一定的生长周期,使其生物形态发生变化,且并非由于本环节对农产品进行加工而明显增加了产品的使用价值的,可视为农产品的种植、养殖项目享受相应的税收优惠。主管税务机关对企业进行农产品的再种植、养殖是否符合上述条件难以确定的,可要求企业提供县级以上农、林、牧、渔业政府主管部门的确认意见。

  进而探讨,公告提到的“经过一定的生长周期”,也一直没有税法对此进行明确说明;什么是生物形态发生变化更是难以界定。在实际操作中,一般认为要经过2-3年的生成周期才算是“经过一定的生长周期”,可以使“使其生物形态发生变化”。

       二、销售收购苗木。

        《财政部、国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》(财税字[1995]052号)规定,农业生产者销售外购的农业产品,以及单位和个人外购农业产品生产、加工后销售的仍然属于注释所列的农业产品,不属于免税的范围,应当按照规定税率征收增值税。纳税人兼营免税、减税项目的,应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核算销售额的,不得免税、减税。这条税法规定就适用于购入种苗没有经过一定的生长周期,也未使其生物形态发生变化的苗木销售行为了。

       三、在销售苗木同时提供养护等劳务的

《国家税务总局关于林木销售和管护征收流转税问题的通知》(国税函[2008]212号)规定,纳税人销售林木以及销售林木的同时提供林木管护劳务的行为,属于增值税征收范围,应征收增值税。纳税人单独提供林木管护劳务行为属于营业税征收范围,其取得的收入中,属于提供农业机耕、排灌、病虫害防治、植保劳务取得的收入,免征营业税。

       通知明确,销售林木同时提供林木管护劳务征收增值税,但《增值税暂行条例》第十五条规定免征增值税范围为“农业生产者销售的自产农产品”,未提及同时提供林木管护劳务。那么同时提供林木管护劳务是否不能免征增值税呢?

       在地方税务机关未公开发行文件中可以看到对针对销售林木的同时提供管护劳务的行为在所得税上的解读,我们可以作增值税上的参考:

       部分种植企业对外销售林木等作物时,合同约定需要保证作物在一定年限内存活,为此需要开展一定的养护活动,并视情况增加作物销售价格。而该类作物通常用于城市绿化工程,因此有关养护活动又构成国民经济行业分类中的“城市绿化管理”内容(不属于林业),对此是否需要区分不同性质经营活动的所得?

  如果根据双方签订的合同,养护活动属于销售方所必须承担的义务,且销售收入主要来源于产品本身,可不再区分不同性质的经营活动所得。(淮安市国税局《省局2011年三季度所得税政策解读》)

  根据这个原理我们可以认为,企业对外销售苗木时,合同约定需要保证苗木在一定年限内存活,为此需要开展一定的养护活动,并视情况增加苗木销售价格,养护活动是苗木销售活动的一部分,是苗木销售价格的组成部分。因此,我们认为销售苗木同时提供养护等劳务,而养护为苗木存活或苗木达到某一质量要求必须的,免征增值税。

 

       二、       所得税

       《企业所得税法》第二十七条规定,企业从事农、林、牧、渔业项目的所得等可以免征、减征企业所得税。

       《企业所得税法实施条例》第八十六条、《财政部、国家税务总局关于发布享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围(试行)的通知》(财税[2008]149号)进一步明确了农产品初加工范围,具体包括:企业从事蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植,中药材的种植,林木的培育和种植,牲畜、家禽的饲养,农作物新品种的选育,林产品的采集,灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目,远洋捕捞项目的所得,免征企业所得税;企业从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植,海水养殖、内陆养殖项目的所得,减半征收企业所得税。

       但是林木的培育和种植和花卉的培育和种植范围存在重叠范围,所得税率差12.5%,极易引起税务纷争。

       国家税务总局公告2011年第48号《关于实施农林牧业项目企业所得税优惠问题的公告》第一条:企业从事实施条例第八十六条规定的享受税收优惠的农、林、牧、渔业项目,除另有规定外,参照《国民经济行业分类》(GB/T4754-2002)的规定标准执行。

至今日,国民经济行业分类已经更新至GB/T4754-2011版本,在国民经济行业分类(GB/T4754-2011)中有0211“林木育种”:指应用遗传学原理选育和繁殖林木新品种核心的栽植材料的林木遗传改良活动;0212”林木育苗”:指通过人为活动将种子、穗条或植物其他组织培育成苗木的活动。

       另外,国民经济行业分类相关注释中还有0143 “花卉种植”、0149 “其他园艺作物种植”科目,与0211“林木育种”、0212”林木育苗”存在部分近似性,其与林木、苗木等仍然存在重叠问题,如树木和竹子也可能盆栽,是花卉还是林木育苗?

而国家税务总局公告2011年第48号《关于实施农林牧业项目企业所得税优惠问题的公告》第四条中第三点进而提出:观赏性作物的种植,按“花卉、茶及其他饮料作物和香料作物的种植”项目处理。

       何谓观赏性作物的种植?

       文件所称的“观赏性作物”范围与“林木”、“中药材”、“农作物”等范围存在重叠可能,且在国民经济行业分类相关注释中找不到对应概念,仅有“园艺作物”近似,具体应如何确定?如根据作物用途确定,则对于仅从事种植和销售的企业来说,对其销售的既有观赏价值又有其他价值的作物用途存在难以辨认的问题,应当如何处理?实际操作中有企业将树木幼苗作为净化空气用的盆栽植物出售,其按林木、观赏性作物分类似乎都有一定依据,很难分类。如根据作物品种分类确定,则税务机关不具备辨认作物品种的专业知识,难以操作。实地调研中还发现有企业将花卉嫁接于树木枝干上出售,也很难确定其适用政策。

       我们仍然来参考部分地方税务机关未公开发行文件:

       48号公告第四(三)条规定:观赏性作物的种植,按“花卉、茶及其他饮料作物和香料作物的种植”项目处理。对其中的“观赏性作物”的范围如何界定?企业销售给房地产开发企业的桂花树、梅花树等用于小区美观、绿化的植物是否视作“观赏性作物”?

对企业从事的农林牧渔项目是否属于可以享受优惠的范围存在争议的,可要求企业提供相关主管部门出具的证明。

2008年至2010年间符合“观赏性作物”范围的植物种植所得如何处理?

        详细内容:财税[2011]26号文、国税总局201148号公告所规定适用时间之前的发生的事项,仍应按照当时的文件执行。(淮安市国税局《省局2011年三季度所得税政策解读》)

       从这些资料来看,税务机关对观赏性作物的范围确定仍然是模糊的,如与税务机会存在争议的,企业只能向主管部门要求出具证明。

 

       三、       营业税

       上面提到销售林木以及同时提供林木管护劳务的行为,属于增值税征收范围。在绿化工程同时提供苗木养护劳务的适用营业税,但工程施工和养护劳务适用税法项目及税率有所差别。

       《国家税务总局关于印发营业税问题解答(之一)》(国税函[1995]156号)规定,对绿化工程按照“建筑业-其他工程作业”项目征收营业税,税率为3%,提供苗木养护劳务属于服务业范畴,应按照“服务业-其他服务业”项目征收营业税,税率为5%,相差2%

园林绿化工程的绿化养护分为保活养护与保成养护,在施工过程中的管理措施叫保活养护;施工完毕,峻工验收后的管理措施叫保成养护,一般从竣工验收之日起算,我们所说的苗木养护劳务指成保成养护期(保修期)。一般养护期有另行计费或呈包含在工程费中两种计价方式。如是另行计费,单独开具发则按“服务业-其他服务业”项目征收营业税。

       企业如在施工合同约定工程保修期,且明确保修期内企业有义务进行养护、维护等劳务的,养护、维护等我们可视为该主体工程达到合同要求质量所必须的行为,则该养护、维护和主体工程合并申报纳税,不再区分税目和税率。但对质保期要注意期限,不适用于长期甚至无期限。国务院《建设工程质量管理条例》对保修期限的规定,在正常使用条件下,建设工程的最低保修期限:

       () 基础设施工程、房屋的地基基础工程和主体结构工程,为设计文件规定的该工程的合理使用年限;

       () 屋面防水工程、有防水要求的卫生间、房间和外墙面的防渗漏,为5年;

       () 供热与供冷系统,为2个采暖期、供冷期;

       () 电气管线、给排水管道、设备安装和装修工程为2年;

       () 其他项目的保修期限由建设单位和施工单位在合同中约定。

       虽然,“其他项目的保修期限由建设单位和施工单位在合同中约定”,但绿化工程保修期2-5年为合适。

       另,国税函〔2008212号明确,纳税人单独提供林木管护劳务行为属于营业税征收范围,其取得的收入中,属于提供农业机耕、排灌、病虫害防治、植保劳务取得的收入,免征营业税。这要求企业在与客户签合同时一定要把属于提供农业机耕、排灌、病虫害防治、植保劳务取得的业务列示,以取得税收优惠,

例如,某企业承接了一项绿化养护工程,为一小区栽种水杉树苗,并在工程完工后1年内提供树苗日常养护。绿化工程价款750万元,养护劳务收入100万元,在合同中明确其中病虫害防治、植保劳务收入50万元。则应纳营业税=750×3%+100-50)×5%=25(万元)。

 

       四、       其他税种  

  印花税:《财政部、国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》(财税[2008]81号)规定,对农民专业合作社与本社成员签订的农业产品和农业生产资料购销合同,免征印花税。这里的农业产品包括苗木,前提是农民专业合作社与本社成员之间。

  土地使用税:《城镇土地使用税暂行条例》规定,直接用于农、林、牧、渔业生产用地,免征土地使用税。财政部、国家税务总局《关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》(财税[2006]186号)规定,在城镇土地使用税征收范围内经营采摘、观光农业的单位和个人,其直接用于采摘、观光的种植、养殖、饲养的土地,按照直接用于农、林、牧、渔业的生产用地的规定,免征城镇土地使用税。  

  房产税:国家税务总局《关于调整房产税和土地使用税具体征税范围解释规定的通知》(国税发[1999]44号)规定,对农林牧渔业用地和农民居住用房屋及土地,不征收房产税。  

  契税:《契税暂行条例实施细则》规定,纳税人承受荒山、荒沟、荒丘、荒滩土地使用权,用于农、林、牧、渔业生产的,免征契税。此处注意前提是土地性质是荒山、荒沟、荒丘、荒滩。